《》和新《》的實(shí)施，使壞賬準(zhǔn)備的核算發(fā)生了變化，這些變化對會計(jì)人員在理論和職業(yè)判斷等方面提出了更高的要求。筆者根據(jù)自己實(shí)際工作中遇到的問題及同會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的溝通交流，對壞賬準(zhǔn)備的核算提出一些看法，供大家探討。
一、具體核算規(guī)定
《》及其應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)對于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；對于單項(xiàng)金額不重大的應(yīng)收款項(xiàng)，可以進(jìn)行單獨(dú)減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的組合中進(jìn)行減值測試；對于沒有進(jìn)行單獨(dú)減值測試的應(yīng)收款項(xiàng)可以按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
二、新規(guī)定對核算的影響
針對上述規(guī)定，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則其實(shí)給大家提供了兩種壞賬準(zhǔn)備的的計(jì)提方法：單獨(dú)減值測試法和原來企業(yè)一直使用的賬齡分析法。上述狀況的出現(xiàn)將會給企業(yè)的核算帶來正反兩方面的影響。
1、先說它給企業(yè)核算帶來的好處。單獨(dú)減值測試法的出現(xiàn)，使得企業(yè)針對不同類型的客戶和應(yīng)收款項(xiàng)余額的大小能合理地選擇不同的計(jì)提方法，從而使壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)更加科學(xué)和合理。單一的賬齡分析法要求企業(yè)在對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行賬齡確認(rèn)后，要按照企業(yè)在其核算辦法中確定的每個賬齡區(qū)間的百分比嚴(yán)格地進(jìn)行計(jì)提，這樣有可能出現(xiàn)計(jì)提金額和損失風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重不對稱的情況，特別是那些賬齡短風(fēng)險(xiǎn)大的應(yīng)收款項(xiàng)一旦發(fā)生真正損失時(shí)，對企業(yè)特別是上市公司可能會帶來滅頂之災(zāi)，而這兩種方法的綜合運(yùn)用恰好能解決上述問題。另外，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易或者是政府部門計(jì)劃性的采購所發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)采用單獨(dú)測試法會更加合理，因?yàn)槠滹L(fēng)險(xiǎn)具有一定的獨(dú)特性。
2、關(guān)于它的負(fù)面影響，我認(rèn)為主要有以下兩個方面：
（1）使企業(yè)利用壞賬準(zhǔn)備來操縱利潤具有了可能性。單獨(dú)減值測試法的出現(xiàn)，使得企業(yè)在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)有了較大的選擇空間，因?yàn)楦鶕?jù)準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定，企業(yè)不僅應(yīng)對單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)減值測試，而且可以對單項(xiàng)金額不重大的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)減值測試，這實(shí)際上允許企業(yè)對所有的應(yīng)收款項(xiàng)可以進(jìn)行單獨(dú)減值測試，另外還規(guī)定單獨(dú)減值測試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)，還應(yīng)按信用風(fēng)險(xiǎn)特征分組進(jìn)行減值測試（賬齡分析法）。由于單獨(dú)減值測試是根據(jù)賬面價(jià)值和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來判斷決定的，而市場經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)收款項(xiàng)的未來現(xiàn)金流量具有很多不確定因素，這就給壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提帶來了可操縱性。另外，更重要的一點(diǎn)是根據(jù)準(zhǔn)則和指南的規(guī)定，在符合條件時(shí)壞賬準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，這為企業(yè)利用壞賬準(zhǔn)備來操縱利潤掃清了障礙。從 2003 年的實(shí)證研究數(shù)據(jù)看，1101 家上市公司計(jì)提了減值準(zhǔn)備，其中 8 項(xiàng)減值準(zhǔn)備凈額主要由壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備構(gòu)成，分別占總計(jì)提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％。由此可見，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道，而會計(jì)準(zhǔn)則只阻止了固定資產(chǎn)等長期減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操控利潤，企業(yè)仍然可以通過壞賬準(zhǔn)備等短期減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操控，企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真的源泉依然存在。
（2）給企業(yè)會計(jì)人員的核算帶來了一些困惑。首先，會計(jì)人員在制定企業(yè)的會計(jì)政策時(shí)，對于哪些應(yīng)收款項(xiàng)需單獨(dú)進(jìn)行減值測試，哪些不需單獨(dú)測試直接用賬齡分析法計(jì)提很難判斷，若理由不充分時(shí)，會面臨很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；其次，在進(jìn)行單獨(dú)減值時(shí)，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量信息的獲取具有一定的難度，關(guān)鍵就是支撐材料的獲取，這往往受外部客戶和內(nèi)部銷售部門等多方面的因素影響；最后，在賬務(wù)處理方面給會計(jì)人員增添了很多麻煩。由于單獨(dú)測試法的出現(xiàn)，企業(yè)在明細(xì)核算上就得考慮其與賬齡分析法的區(qū)別，因?yàn)槎�者在�?jì)提、核銷、收回或處置等方面都有所不同。單獨(dú)測試法的壞賬準(zhǔn)備需要和每項(xiàng)應(yīng)收款的余額嚴(yán)格對應(yīng)起來，無論是計(jì)提還是轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理，分錄中壞賬準(zhǔn)備的明細(xì)信息必須能對應(yīng)到應(yīng)收賬款的每一項(xiàng)余額。其與賬齡分析法相比需要特別注意的是當(dāng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)收回或處置時(shí)，單獨(dú)測試法下必須對相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也要進(jìn)行賬務(wù)處理，而賬齡分析法下平時(shí)收回或處置某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)則不需要考慮壞賬準(zhǔn)備。
三、新所得稅法對壞賬準(zhǔn)備核算的影響
在企業(yè)所得稅方面，原所得稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備提取比例不超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰的部分允許扣除，但根據(jù)新的《》及其實(shí)施條例規(guī)定，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，須由財(cái)政、稅務(wù)總局作出規(guī)定。由于目前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局尚未作出規(guī)定，因此，對納稅人按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金，暫不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除，這一點(diǎn)我們在納稅申報(bào)和計(jì)算遞延所得資產(chǎn)及所得稅費(fèi)用時(shí)要給予關(guān)注。
鑒于上述的影響和不確定因素，筆者認(rèn)為財(cái)政部和稅務(wù)總局應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范和細(xì)化壞賬準(zhǔn)備的核算和稅前扣除辦法；而企業(yè)也應(yīng)該在準(zhǔn)則等規(guī)范性文件的指導(dǎo)下，結(jié)合自身的核算特點(diǎn)進(jìn)一步完善壞賬準(zhǔn)備的核算辦法，從而最大限度地保證會計(jì)信息的真實(shí)性。