關于尋機性會計或“創(chuàng)造性會計”，英國著名學者納瑟在《尋機性財務會計》一書中指出：“尋機性會計是一個通過利用會計準則中的漏洞以及準則中對計量和揭示實務的可選擇性，使財務報表失去客觀真實性而達到編表者預謀效果的過程；同時還是一個為了使經(jīng)濟業(yè)務反映出預期的會計結果而違背中立性、一致性的原則來反映經(jīng)濟業(yè)務的過程。”本文將尋機性會計定義為：公司管理層、會計機構及其人員利用會計法規(guī)、會計準則的漏洞以及會計原則（特別是計量原則）的可選擇性，有目的地選擇會計程序和方法，以達到利己效果的會計行為。近幾年，國內外頻繁發(fā)生上市公司財務欺詐丑聞，其中尋機性會計是這些公司采用的一種主要手段。遺憾的是，理論界對尋機性會計手法的濫用及其弊害并未給予足夠的重視。筆者在此談談以下看法。

一、尋機性會計被濫用的原因

尋機性會計最早出現(xiàn)在19世紀的英國。最初，它只是被作為一種幫助公司暫渡難關的手段。時至今日，一些公司則將其作為粉飾會計信息、迷惑信息使用者的重要工具。總的看來，公司濫用尋機性會計手法的原因主要有以下幾個方面：

1.會計準則的時滯性。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)經(jīng)營方式多樣化和經(jīng)營范圍擴大化的表征日趨明顯，使得同類會計事項的個性也愈加豐富。對于不同企業(yè)千差萬別的會計事項，會計準則不可能制定得十分周全、完備，這就使得法定的會計政策在對會計事項的確認、計量以及會計報告的編報等方面為企業(yè)提供了較大的選擇范圍和自主空間。不僅如此，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新的交易行為、新的市場工具不斷涌現(xiàn)，這種滯后往往會導致大量超出準則范圍的會計事項出現(xiàn)，從而為尋機性會計手法的濫用提供機會。

2.會計確認基礎的固有缺陷。權責發(fā)生制是目前國際上通用的會計確認基礎。這一原則較好地解決了收入與費用的配比問題，但它同時也帶來了較為嚴重的負面影響，即在確認的過程中加入了極大的主觀色彩。這種主觀性的加大，不可避免地會給尋機性會計手法的濫用創(chuàng)造條件。

3.會計信息天然的不對稱性。在股份制公司中，所有權和經(jīng)營權已經(jīng)高度分離甚至徹底分離，所有者權力不斷弱化，經(jīng)營者尤其是公司高層管理人員地位不斷上升，甚至成為公司事實上的控制者，由此公司管理當局成為會計信息的壟斷提供者。在我國，由于所有者缺位、所有權虛化等原因，會計信息的使用者對會計信息需求明顯缺乏內在動力，甚至根本看不懂會計報表。為此，一些公司更加明目張膽地實施尋機性會計行為來謀取自身利益。

4.公司管理當局受到經(jīng)濟利益的驅使。換言之，謀求經(jīng)濟利益的最大化是公司管理當局指使會計人員實施尋機性會計行為的內在動因。

（1）謀求收入增加。根據(jù)委托代理理論，作為委托人的股東與作為代理人的公司管理層的目標是不一致的。在一些實行年薪制的公司，公司管理層的收入不僅僅取決于會計利潤，而且取決于目標利潤以及會計利潤與目標利潤的關系。由于會計信息的不對稱和監(jiān)督成本的存在，委托人對會計利潤進行調整往往得不償失，這決定了公司管理層有能力、有條件通過實施選擇和變更會計政策的尋機性會計手法來調整會計利潤與目標利潤的關系，并以此達到收入最大化的目的。

（2）謀求債務安排。按照通行的公司有限責任制度，債權人只會處于不利的地位。因此，債權人為了減少代理成本和風險，保證到期收回本息，在貸款時往往要求債務人提供經(jīng)注冊會計師審計的財務報告，并在債務合同中訂有一系列以會計數(shù)據(jù)為標準的保護性條款。按照債務合同的規(guī)定，如果債務人不能履行合同中的條款，則被視為違約，不僅貸款面臨被收回的危險，而且經(jīng)營活動的自由還會受到限制。在這種情況下，公司的管理層就可能利用尋機性會計手法粉飾會計報表，以避免違約行為的發(fā)生。

（3）謀求稅收節(jié)約。眾所周知，對公司所得稅的征收，一般是以會計利潤為基礎，然后再根據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調整。公司為了減少稅負，往往盡量少報凈收益。盡管稅務部門在計算應納稅所得額時采用的是稅務會計的規(guī)定，但仍有一些會計政策可供公司自行選擇，比如，在物價上漲時，公司如果想減輕當期的稅負，往往采用后進先出法來提高產(chǎn)品銷售成本，降低盈利水平。

二、尋機性會計行為的主要弊害

英國學者詹姆森在《尋機性會計操作指南》中指出：“毫無疑問，尋機性會計不是一件好事情。它歪曲了公司的經(jīng)營成果以及財務狀況，如果這方面的理論被輕信的話，尋機性會計將會迅速地在會計領域蔓延”。具體弊害主要表現(xiàn)在：

1.降低了會計信息的可靠性。會計信息的質量特征之一就是可靠性，而尋機性會計行為就是公司管理當局通過“內部人控制”的便利條件對會計信息按照其管理目標的需要進行“加工、改造”，使披露的會計信息喪失了客觀真實性。

2.增大了公司發(fā)展的風險性。尋機性會計行為雖然能夠在一定程度上維護公司管理當局甚至公司的利益，但是存在較大風險，一旦投資人、銀行或政府發(fā)現(xiàn)公司實施了對自身不利的尋機性會計行為，必然會對公司管理當局履行義務的能力失去信任，影響公司在資本市場和借貸市場上的表現(xiàn)，不僅使公司管理當局的預期目標難以實現(xiàn)，還會給公司的長遠發(fā)展帶來負面的影響。

3.損害了投資人（尤其是小股東）、債權人與國家的利益。尋機性會計行為會促使公司管理當局為了維護自身的經(jīng)濟利益而損害投資人、債權人和國家的經(jīng)濟利益。

三、尋機性會計行為的法律規(guī)制

規(guī)制尋機性會計行為的對策，理論界從經(jīng)濟學的角度論及較多。其中，修訂和完善會計準則是較為一致的看法。筆者認為，通過完善會計準則來制約尋機性會計行為屬于軟約束，缺乏剛性，導入法律機制則更有可能有效地遏制尋機性會計行為的濫用。其中，民事責任是一種有效的措施。

一般而言，民事責任的傳統(tǒng)構成要件包括行為的違法性、存在損害結果、違法行為和損害結果之間有因果關系、行為人主觀過錯四個方面。但是，隨著社會的發(fā)展和進步，傳統(tǒng)的構成要件也在“與時俱進”。比如，隨著科學技術的發(fā)展，一些高度危險的作業(yè)致人損害，即便加害人在客觀上并未違法，在主觀上沒有過錯，也必須承擔相應的民事責任。由此，筆者覺得在尋機性會計行為民事責任的承擔上，似乎也有必要突破傳統(tǒng)的構成要件理論。在構建尋機性會計行為民事責任構成要件體系時，至少應該在兩個方面進行方法論的改進：其一，必須立足于實踐。法律是直接作用于實踐的一種上層建筑。任何法理的研究，一定要密切聯(lián)系當今社會的實際情況，著眼于實踐中的適用性。如果研究民事責任的構成要件時忽略它在實踐中的適用性，而是一味追求其理論的邏輯性、系統(tǒng)性和完備性，搞一些純推理的東西，則在實踐中是難以發(fā)揮效用的。其二，必須堅持動態(tài)的眼光。長期以來，理論界尤其是會計界在論及會計師事務所承擔民事責任的構成要件時，始終抓住“過錯”二字不放，認為既然行為人沒有過錯，為什么要承擔民事責任呢？這實際上是對民事責任的機械化理解。事實上，當今的民事責任機制已經(jīng)脫離了單一的“懲罰”性質，其主要的功能已經(jīng)演變?yōu)檠a償受害人的損失。這并不意味著對承擔民事責任者的一種懲罰，只是由于其行為與現(xiàn)實存在的民事?lián)p害結果有一定的因果聯(lián)系，因此要對受害人的損失承擔一定的補償義務而已。

基于以上論述，在尋機性會計行為民事責任問題上，一是要找準承擔民事責任的歸責原則，二是要科學地判定尋機性會計行為與會計信息使用者合法利益的損失之間是否具有因果關系。具體分析如下。

1.在尋機性會計行為民事責任歸責原則的定位上，應該放棄傳統(tǒng)的“過錯責任原則”，轉而采用“無過錯責任原則”。無過錯責任，是指加害人對損害的發(fā)生不論是否有過錯，均應負賠償責任。這個概念最早是美國學者巴蘭庭1916年在《哈佛法律評論》上發(fā)表的一篇關于交通事故責任的文章中提出來的。后來，該原則在英美法系國家中得到了普遍承認，同時也得到了大陸法系國家的認可。根據(jù)我國《民法通則》的現(xiàn)行規(guī)定，有學者認為行為人潛在的對他人產(chǎn)生侵害的危險性以及加害人的優(yōu)勢地位就是無過錯責任原則的責任基礎，這是有其道理的。可以認為，無過錯責任原則是現(xiàn)代民法保護弱者思想在侵權法上的反映，其核心在于把損害賠償請求權與受害人的補償相聯(lián)系，而不是將損害賠償責任與加害人的過錯相聯(lián)系，從而給社會經(jīng)濟生活中的弱者提供必要的保護，維護社會公平。這對尋機性會計行為民事責任歸責原則的定位是一個很好的啟示。

筆者認為，實行無過錯責任原則，可以通過提高尋機性會計行為的機會成本來強化公司和有關會計師事務所的責任意識，并迫使它們更加保持職業(yè)謹慎。更為重要的是，這一原則更有利于保護會計信息使用者的合法權益。例如，對于投資人來說，他們不會關注也沒必要和能力來關注公司有關會計信息出臺的繁瑣程序，而只能被動地接受會計信息。一旦公司或會計師事務所提供的會計信息是虛假的，投資人的利益必然受到損害。可以說，在整個會計信息流程中，作為會計信息消費者的投資人處于十足的弱勢地位。可以設想一下，當成千上萬的投資人憑著對公司及會計師事務所提供的會計信息的天然信任，將自己的積蓄投入股市，到頭來卻因為會計信息的虛假而血本無歸，而那些利用尋機性會計手法提供不恰當會計信息的行為人僅以一句“我無錯，我免責”為由就可以超然物外，逃脫法律的制裁，那法律還有什么公信力？更何況時至今日，公司尤其是上市公司中利用尋機性會計手法粉飾會計報表的現(xiàn)象愈演愈烈，幾乎成洪水猛獸，在行政制裁、刑事制裁以及“過錯責任原則”仍然達不到規(guī)制效果的情勢下，必須對尋機性會計行為采用加重的“無過錯責任原則”。

2.在判定尋機性會計行為與會計信息使用者合法利益的損失之間是否具有因果關系時，采用“因果關系推定說”。依侵權行為的一般原則，原告必須證明損害事實與被告的違法行為之間存在因果關系。然而，這對投資人而言，在現(xiàn)實的證券交易中往往不易做到。因為證券交易并非面對面的交易，采用尋機性會計手法粉飾會計報表的公司或會計師事務所相對于一般公眾投資者來說往往具有資金或信息上的優(yōu)勢，且尋機性會計行為本身就比較隱蔽，如果沒有專門機構的調查，一般公眾投資者甚至不易發(fā)覺自己的損失是人為原因造成的。因此，由原告舉證變得十分困難。在這種情況下，適用侵權行為的一般原則對會計信息的使用者顯然是十分不利的。

正因為如此，近年來，美國等發(fā)達市場經(jīng)濟國家漸漸放棄了傳統(tǒng)的“誰主張、誰舉證”的原則，改而采用“因果關系推定說”來賦予善意買賣的投資人起訴權，使投資人等會計信息使用者的合法權益得到保護。這樣盡管擴大了公司或會計師事務所的責任，但并沒有排除被告有提出反證的權利。如果被告確屬無辜并可以提出證據(jù)證明原告的損失完全是由其他獨立因素（如投資人提供虛假出資材料、出具收款證明的銀行提供虛假的收款證明等）造成的，從而排除“事實上的因果關系”，即可不承擔損害賠償責任。筆者認為，這一做法值得我國借鑒。即在確定尋機性會計行為的民事責任時，除非被告能證明原告的損失是由于其他因素引起的，否則就推定尋機性會計行為與投資人合法利益的損失之間存在因果關系。至于被告可能存在其他的抗辯事由，如主觀上無過錯、第三人過錯等，不應在因果關系范圍之列。這在一定程度上有助于保護處于弱勢地位的會計信息使用者的利益，也有利于進一步遏制利用尋機性會計手法粉飾會計報表、制造虛假會計信息等現(xiàn)象的發(fā)生。